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近年來，各級審計(jì)機(jī)關(guān)的政府投資審計(jì)任務(wù)越來越重，為整合審計(jì)力量，提高國家建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)廣度和深度，各級審計(jì)機(jī)關(guān)都大量地委托中介機(jī)構(gòu)參與政府投資項(xiàng)目的竣工決算審計(jì)。中介機(jī)構(gòu)可以從中增加業(yè)務(wù)收入、培養(yǎng)和鍛煉審計(jì)人員、提高社會知名度，但同時也增大了審計(jì)風(fēng)險。

一、審計(jì)風(fēng)險的分類

包括質(zhì)量風(fēng)險、廉政風(fēng)險。

1．質(zhì)量風(fēng)險：主要有兩種。一種是有問題而審計(jì)報告未反映，其風(fēng)險主要來自兩個方面：一方面是有問題沒有發(fā)現(xiàn)，這是水平問題；另一方面是發(fā)現(xiàn)問題后不揭示，不報告，這是執(zhí)業(yè)道德問題，同時也往往帶有廉政問題。另一種情況是別人不是問題而審計(jì)說成是問題。

2．廉政風(fēng)險：是指審計(jì)人員利用職務(wù)之便，收受被審計(jì)單位或施工單位的好處，從而影響審計(jì)報告的客觀公正的風(fēng)險。

二、審計(jì)風(fēng)險的成因分析

構(gòu)成政府投資審計(jì)風(fēng)險的原因是多方面的，既有客體的原因，也有主體內(nèi)部的原因。

（一）被審計(jì)單位內(nèi)部存在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

固有風(fēng)險是由于被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和廣泛性導(dǎo)致的。在工程建設(shè)領(lǐng)域，領(lǐng)導(dǎo)干部違規(guī)插手招投標(biāo)、隨意進(jìn)行設(shè)計(jì)變更、隱蔽工程虛假簽證、工程結(jié)算中高估冒算、權(quán)錢交易等現(xiàn)象非常普遍，行賄受賄案件頻發(fā)，因而政府投資審計(jì)的固有風(fēng)險很高。

控制風(fēng)險是由于被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不健全或執(zhí)行不力導(dǎo)致的。政府投資項(xiàng)目的內(nèi)部控制制度一般都比較健全，各級各部門對工程建設(shè)項(xiàng)目每步程序的管理都制定了相關(guān)的規(guī)定，當(dāng)前主要的問題就是制度執(zhí)行不力、陽奉陰違，形成的工程資料不可信。受利益驅(qū)動，許多工程建設(shè)項(xiàng)目的業(yè)主代表與施工、監(jiān)理、設(shè)計(jì)等相關(guān)人員捆綁一起，在招投標(biāo)資料、施工過程管理資料、竣工決算資料等方面共同做假，形成攻守同盟。

（二）審計(jì)主體原因

審計(jì)主體原因產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險的大小，主要取決于中介機(jī)構(gòu)的管理水平和審計(jì)人員執(zhí)業(yè)態(tài)度及專業(yè)能力。

1．中介機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理制度不健全引發(fā)的風(fēng)險

（1）沒有執(zhí)行《國家審計(jì)準(zhǔn)則》。在工程竣工決算審計(jì)中，中介機(jī)構(gòu)一般都是執(zhí)行中國建設(shè)工程造價管理協(xié)會《建設(shè)項(xiàng)目工程結(jié)算編審規(guī)程》（CECA/GC 3-2010），但根據(jù)《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》（審計(jì)署令第8號）第四條規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的委托、聘用，承辦或者參加審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《國家審計(jì)準(zhǔn)則》。

（2）企業(yè)內(nèi)部缺乏與《國家審計(jì)準(zhǔn)則》相適應(yīng)的審計(jì)流程制度、審計(jì)質(zhì)量控制制度等。

2．審計(jì)人員風(fēng)險意識淡薄、行為不當(dāng)引發(fā)的風(fēng)險

（1）審計(jì)人員風(fēng)險意識淡薄引發(fā)的風(fēng)險。少數(shù)審計(jì)人員風(fēng)險意見淡薄，片面地認(rèn)為，只要在對被審計(jì)單位進(jìn)行處理處罰時事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、適用法律法規(guī)正確，就不會出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險。因?yàn)楸粚徲?jì)單位有問題但審計(jì)未查出來或?qū)徲?jì)查出來后未反映、未處理等情況，被審計(jì)單位是不會去告發(fā)的。殊不知，審計(jì)未查出被審計(jì)單位客觀存在的問題，也同樣具有風(fēng)險。一方面來自被審計(jì)單位其他人員的告發(fā)，另一方面來自其他監(jiān)督機(jī)關(guān)的檢查，還有一方面來自相對利益人的訴訟，政府投資審計(jì)中這方面反映更為明顯。審計(jì)核減多了，施工單位有意見，核減少了，業(yè)主單位又有意見，審計(jì)只能堅(jiān)持客觀公正的原則，才能使雙方都沒有意見。

（2）審計(jì)人員工作不慎,行為不當(dāng)引發(fā)的風(fēng)險。主要取決于五個面：

一是審計(jì)范圍是否全面。審計(jì)方案的編制是否全面、可行,對審計(jì)方案確定的審計(jì)事項(xiàng)和主要內(nèi)容是否少審、漏審。

二是審計(jì)程序是否合法合規(guī)。審計(jì)法、審計(jì)法實(shí)施條例、國家審計(jì)準(zhǔn)則等，對審計(jì)程序都做出了明確的規(guī)定，審計(jì)時必須遵守這些規(guī)定。

三是審計(jì)證據(jù)是否充分、相關(guān)、有效。包括審計(jì)證據(jù)的取得是否合法，是否真實(shí)、可靠, 是否形成證據(jù)鏈，能否有效地支撐審計(jì)結(jié)論。

四是審計(jì)工作方法是否得當(dāng)。工作作風(fēng)是否深入,是否充分考慮被審計(jì)單位的不同意見等。

五是審計(jì)人員道德素質(zhì)的高低。是否遵守審計(jì)職業(yè)道德,是否濫用職權(quán)，或以審謀私、隱瞞事實(shí)真相等。

三、審計(jì)風(fēng)險的防范措施

(一)審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險的防范

1．合理配備審計(jì)人員

中介機(jī)構(gòu)擁有的審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)水平各不相同，組成審計(jì)組時，應(yīng)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)合理搭配，充分利用每個審計(jì)人員的特長，提高審計(jì)組的整體合力。如果人員配備不當(dāng)，審計(jì)組就會出現(xiàn)知識空白、管理混亂等現(xiàn)象，從而形不成合力，審計(jì)質(zhì)量也就無法保證。在配備審計(jì)人員時應(yīng)考慮2個方面的因素：

（1）人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)。政府投資審計(jì)，既需要工程管理、工程造價、設(shè)備安裝等工程方面的人員，又需要財(cái)務(wù)審計(jì)、征遷審計(jì)等財(cái)務(wù)方面的人員，還需要熟悉政策法規(guī)、善于宏觀把握、懂得溝通協(xié)調(diào)的管理人員。只有人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)搭配得當(dāng)，才能保證審計(jì)工作的正常進(jìn)行。

（2）與被審計(jì)單位的利益關(guān)系。審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的獨(dú)立性，對符合回避條件的審計(jì)人員，要盡量回避，確實(shí)無法回避的，應(yīng)采取對其執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍做出限制、對其完成的工作追加必要的復(fù)核程序等措施。

2．嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序

《審計(jì)法》既是一部實(shí)體法，又是一部程序法，當(dāng)審計(jì)爭議進(jìn)入行政復(fù)議和行政訴訟程序時，不管審計(jì)結(jié)論是否正確，只要發(fā)現(xiàn)審計(jì)程序不合法，便認(rèn)定審計(jì)結(jié)論不合法。這些程序具體包括：

（1）實(shí)施審計(jì)三日前，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書，并取得送達(dá)回執(zhí)；遇有特殊情況，需經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)才可以直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)。

（2）向有關(guān)單位和個人進(jìn)行調(diào)查時，審計(jì)人員應(yīng)為2人以上，并出示工作證件和審計(jì)通知書副本。

（3）審計(jì)人員向有關(guān)單位和個人調(diào)查取得的證明材料，應(yīng)當(dāng)有提供者的簽名或者蓋章；不能取得提供者簽名或者蓋章的，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)注明原因。

（4）審計(jì)組的審計(jì)報告報送審計(jì)機(jī)關(guān)前，應(yīng)當(dāng)征求被審計(jì)對象的意見。被審計(jì)對象應(yīng)當(dāng)自接到審計(jì)組的審計(jì)報告之日起十日內(nèi)，將其書面意見送交審計(jì)組。審計(jì)組應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)對象的書面意見一并報送審計(jì)機(jī)關(guān)。

3．科學(xué)編制審計(jì)實(shí)施方案。如果沒有審計(jì)實(shí)施方案，走一步看一步，或?qū)徲?jì)實(shí)施方案制定不嚴(yán)謹(jǐn)、不具體，審計(jì)分工不科學(xué)，時間安排不合理，將事倍功半，增大審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險。編制審計(jì)實(shí)施方案，應(yīng)注意以下四個方面：

（1）審前調(diào)查要充分。審前調(diào)查階段，一是要了解參建各方的基本情況。包括被審計(jì)單位的組織機(jī)構(gòu)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制制度的建立及執(zhí)行情況和勘察、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨商等項(xiàng)目建設(shè)相關(guān)方的基本情況。二是要了解建設(shè)項(xiàng)目的基本情況。包括項(xiàng)目審批情況、概算批復(fù)情況、招投標(biāo)及合同簽訂情況、施工管理情況、設(shè)計(jì)變更管理及隱蔽工程簽訂管理情況、工程結(jié)算及中介審核情況。三是要了解建設(shè)單位的財(cái)務(wù)管理情況。包括資金到位、使用及管理情況，待攤投資支出情況，竣工決算辦理及審核情況等。四是收集該行業(yè)的政策法規(guī)及相關(guān)定額。目前建委、交通、水利三個部門各管一塊，規(guī)定也有所不同。

（2）審計(jì)內(nèi)容要全面?！墩顿Y項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》第六條規(guī)定的重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容有10條，包括履行基本建設(shè)程序情況、投資控制和資金管理使用情況、項(xiàng)目建設(shè)管理情況、有關(guān)政策措施執(zhí)行和規(guī)劃實(shí)施情況、工程質(zhì)量情況、設(shè)備物資和材料采購情況、土地利用和征地拆遷情況、環(huán)境保護(hù)情況、工程造價情況、投資績效情況等，這些都應(yīng)列作常規(guī)審計(jì)的內(nèi)容。

（3）審計(jì)重點(diǎn)要突出。要根據(jù)審前調(diào)查了解到的情況，采用對比分析、分析性復(fù)核等辦法，根據(jù)例外原則，將反常的事項(xiàng)確定為審計(jì)重點(diǎn)。對比分析的內(nèi)容有二：一是將初步設(shè)計(jì)的工程內(nèi)容及工程規(guī)模與實(shí)際完成情況對比，分析建設(shè)任務(wù)完成情況；二是將竣工決算表的明細(xì)項(xiàng)目與概算批復(fù)表以及其他同類項(xiàng)目的投資進(jìn)行對比，分析工程投資超概算情況及投資異常情況，開展突破性審計(jì)。

（4）審計(jì)方法要可行。要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)及審前調(diào)查了解的情況，有針對性的確定審計(jì)的方法和步驟，使具有初級職稱的審計(jì)人員都能夠根據(jù)審計(jì)實(shí)施方案完成規(guī)定的審計(jì)任務(wù)。

（5）審計(jì)人員的分工要合理。審計(jì)組在分配審計(jì)資源時，應(yīng)當(dāng)為重要審計(jì)事項(xiàng)分派有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員和安排充足的審計(jì)時間，并評估特定審計(jì)事項(xiàng)是否需要聘請外部專家參與。一般是：常規(guī)審計(jì)交給初學(xué)者，突破性審計(jì)交給有經(jīng)驗(yàn)者。

4．慎用審計(jì)抽樣法

目前國家審計(jì)抽樣，一般是在分析性復(fù)核的基礎(chǔ)上采用判斷抽樣法，如果判斷失誤會導(dǎo)致遺漏重要的審計(jì)事項(xiàng)，造成抽取的樣本不能代表審計(jì)總體特征，從而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論偏離審查對象實(shí)際情況。

針對政府投資審計(jì)固有風(fēng)險很大、內(nèi)部控制制度健全但執(zhí)行不力的特點(diǎn)，審計(jì)人員采用抽樣審計(jì)方法時，選擇的樣本數(shù)量一定要盡可能的多，同時注意以下三個方面。

（1）下列情形不宜采用抽樣審計(jì)方法：一是由少量大額項(xiàng)目構(gòu)成的審計(jì)事項(xiàng)；二是可能存在重要問題，而選取其中部分項(xiàng)目進(jìn)行審查無法提供適當(dāng)、充分的審計(jì)證據(jù)的審計(jì)事項(xiàng)；三是對全部項(xiàng)目進(jìn)行審查符合成本效益原則的審計(jì)事項(xiàng)。

具體包括：招投標(biāo)及合同簽訂情況、大額設(shè)計(jì)變更情況、未經(jīng)中介機(jī)構(gòu)審核或?qū)徍撕笕轿催_(dá)成一致意見的工程結(jié)算情況、現(xiàn)場勘察后發(fā)現(xiàn)存在質(zhì)量隱患的事項(xiàng)。

（2）抽取審計(jì)樣本前，應(yīng)對內(nèi)控制度進(jìn)行符合性測試。政府投資審計(jì)一般都是事后審計(jì)，且工程項(xiàng)目建設(shè)具有一次性、不可復(fù)制性，所以符合性測試時無法運(yùn)用觀察法、重做法等方法，只能根據(jù)管理過程形成的資料來測試。測試前，應(yīng)特別注意被審計(jì)單位提供的資料的真實(shí)性，一般可采取筆跡核對、不同來源但相互關(guān)聯(lián)的資料間核對、資料與實(shí)物核對等辦法。

（3）樣本的抽取不宜采用隨機(jī)方法。政府投資審計(jì)項(xiàng)目在不同環(huán)節(jié)，其固有風(fēng)險相差很大，所以不宜采用隨機(jī)抽樣法，應(yīng)采用專業(yè)判斷法、復(fù)核性分析法、內(nèi)控制度測試法等方法，有針對性的抽取審計(jì)樣本。但是，當(dāng)現(xiàn)場勘察且以點(diǎn)代面時，應(yīng)采用隨機(jī)的方法，且事先與業(yè)主、施工單位達(dá)成協(xié)議。

5．加強(qiáng)審計(jì)取證管理

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)報告的支撐材料，必須滿足合法性、適當(dāng)性、充分性的基本要求。否則，當(dāng)被審計(jì)單位對審計(jì)報告不服，提起行政復(fù)議或行政訴訟時，必然敗訴。

（1）審計(jì)證據(jù)的合法性：是指審計(jì)證據(jù)必須依照法定權(quán)限和法定程序取得，并符合規(guī)定形式。任何超越法定權(quán)限，以及不符合法定程序和法定形式所取得的證據(jù)不能作為證據(jù)使用。

（2）審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量要具有適當(dāng)性。適當(dāng)性即審計(jì)證據(jù)在支持審計(jì)結(jié)論方面具有的相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)與審計(jì)事項(xiàng)及其具體審計(jì)目標(biāo)之間具有實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。可靠性是指審計(jì)證據(jù)真實(shí)、可信。

（3）審計(jì)證據(jù)的數(shù)量要具有充分性。審計(jì)人員在評估存在重要問題的可能性和審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，決定應(yīng)當(dāng)獲取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。

（4）審計(jì)取證記錄要具有規(guī)范性。應(yīng)當(dāng)使未參與該項(xiàng)業(yè)務(wù)的有經(jīng)驗(yàn)的其他審計(jì)人員能夠理解其執(zhí)行的審計(jì)措施、獲取的審計(jì)證據(jù)、做出的職業(yè)判斷和得出的審計(jì)結(jié)論。

6．正確編制審計(jì)工作底稿

審計(jì)工作底稿是形成審計(jì)結(jié)論的直接依據(jù)，也是解脫或減輕審計(jì)人員審計(jì)責(zé)任的依據(jù)，同時為審計(jì)質(zhì)量控制與檢查提供了依據(jù)。工作底稿風(fēng)險主要有：對審計(jì)過程和審計(jì)內(nèi)容描述不實(shí)帶來的風(fēng)險，審計(jì)事實(shí)不清楚、定性不準(zhǔn)確、處理處罰引用的法規(guī)依據(jù)不正確等帶來的風(fēng)險。

正確編制審計(jì)工作底稿，是審計(jì)人員防范審計(jì)風(fēng)險，免于追究過失責(zé)任的最好途徑。編制時要注意三個方面。

（1）內(nèi)容要完整。對審計(jì)實(shí)施方案確定的每一審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)后不管是否發(fā)現(xiàn)問題，均應(yīng)當(dāng)編制審計(jì)工作底稿。同時，對與審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)并對審計(jì)結(jié)論有重要影響的管理事項(xiàng)，應(yīng)通過被審計(jì)單位承諾書、中介機(jī)構(gòu)內(nèi)部審批文稿、會議記錄、會議紀(jì)要、審理意見書等形成書面記錄。

（2）要素要齊全。審計(jì)底稿的要素包括：審計(jì)項(xiàng)目名稱、審計(jì)事項(xiàng)名稱、審計(jì)過程和結(jié)論等。審計(jì)過程和結(jié)論主要包括：實(shí)施審計(jì)的主要步驟和方法、取得的審計(jì)證據(jù)的名稱和來源、審計(jì)認(rèn)定的事實(shí)摘要、得出的審計(jì)結(jié)論及其相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。

特別注意：許多人在寫“審計(jì)的步驟和方法”時不重視，對沒有審的項(xiàng)目也說審了，從而增加了風(fēng)險。應(yīng)寫明：采用什么抽樣方法，抽取了哪些樣本，對樣本的哪些內(nèi)容進(jìn)行了審查，審查時有無影響審計(jì)結(jié)論準(zhǔn)確性的特殊原因。

（3）證據(jù)材料應(yīng)充分。審計(jì)證據(jù)材料當(dāng)作為審計(jì)工作底稿的附件，根據(jù)證據(jù)材料應(yīng)能推斷出審計(jì)工作底稿反映的審計(jì)結(jié)論。

（二）審計(jì)廉政風(fēng)險的防范

政府投資項(xiàng)目竣工決算審計(jì)，動輒審計(jì)核減幾百萬元甚至上千萬元，而這些錢往往都已經(jīng)到了施工單位或個人的手中，有的還已經(jīng)進(jìn)行了多次分配，此時要從這些人手中把多拿的錢追回來，是很不容易的，他們會用各種手段來保護(hù)既得利益，其中也包括向?qū)徲?jì)人員行賄等手段。

審計(jì)機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)人員有不廉政行為，輕則將中介機(jī)構(gòu)驅(qū)逐出庫，重則將涉案人員移送司法機(jī)關(guān)處理，將給中介機(jī)構(gòu)的信譽(yù)帶來巨大損失。防范措施：

1．加強(qiáng)制度建設(shè)和廉政教育，從主觀上提高防腐拒腐的能力。

（1）加強(qiáng)制度建設(shè)。對查出問題隱瞞不報、擅自與施工單位勾兌的，收受施工單位財(cái)物、接收施工單位宴請的，應(yīng)實(shí)行“一票否決制”，一旦發(fā)現(xiàn)，立即開除，對情節(jié)嚴(yán)重的移送司法機(jī)關(guān)處理。

（2）加強(qiáng)廉政教育。要警鐘長鳴，經(jīng)常用身邊的人和事來告誡審計(jì)人員，不要貪一時的小利而毀了自己的一身。

2．加強(qiáng)審計(jì)流程管理，從客觀上減少貪腐機(jī)會。

（1）審計(jì)報告初稿出來之前，審計(jì)人員不得與施工單位接觸。

所有審計(jì)資料的交接，必須通過委托方（審計(jì)局）；現(xiàn)場勘察時，必須有審計(jì)局的人員參加，且不允許向施工單位和業(yè)主單位透露中介機(jī)構(gòu)的名稱、審計(jì)人員的姓名和聯(lián)系方式。審計(jì)報告初稿完成并經(jīng)三級復(fù)核后，再傳給審計(jì)局，由審計(jì)局安排與施工單位對量和交換意見的時間、地點(diǎn)。

（2）與施工單位交換意見后變動較大的事項(xiàng)，應(yīng)要求審計(jì)人員做出合理解釋。

與施工單位交換意見后，審計(jì)人員應(yīng)編制交換意見前后的量、價對比表，并說明發(fā)生差異的原因。中介機(jī)構(gòu)內(nèi)部復(fù)核時，應(yīng)對差異較大的事項(xiàng)進(jìn)行重點(diǎn)復(fù)核。